Dle § 21 odst. 5 ZÚ vyhotovují účetní jednotky uvedené v § 20 odst. 1 písm. e) ZÚ výroční zprávu, pokud jim tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis. Nadacím tuto povinnost ukládá § 25 odst. 1 NZ. Dle § 25 odst. 2 písm. f) NZ musí výroční zpráva obsahovat zhodnocení základních údajů obsažených v roční účetní závěrce a výrok auditora doplněný o závažnější informace ze zprávy auditora; roční účetní závěrka je přílohou výroční zprávy. Dílčí závěr: nadace je povinna vyhotovit výroční zprávu, avšak NZ nestanovuje povinnost mít výroční zprávu ověřenu auditorem.
Výbor pro veřejný sektor Komory auditorů ČR publikoval v č. 9/2007, s. 16 časopisu Auditor názor, že "v případě, že zvláštní zákon ukládá účetní jednotce, která není zřízena za účelem podnikání, připravit výroční zprávu a zároveň mít ověřenou účetní závěrku auditorem, je účetní jednotka povinna nechat si ověřit také výroční zprávu." Svůj názor opřel o § 20 a 21 odst. 6 ZÚ a § 14 odst. 3 písm. b) tehdejšího zákona o auditorech (zákon č. 254/2000 Sb., dále jen "PZA").
Ustanovení § 21 odst. 6 ZÚ zní: „Pro ověřování výroční zprávy auditorem platí ustanovení § 20 obdobně.“ Dle čl. 41 odst. 1 legislativních pravidel vlády: „Slovo „obdobně" ve spojení s odkazem na jiné ustanovení téhož nebo jiného právního předpisu vyjadřuje, že toto ustanovení se vztahuje na vymezené právní vztahy v plném rozsahu.“ Zatímco u účetních jednotek podle § 20 odst. 1 písm. a) až d) ZÚ jsou stanoveny podmínky dá se říci materiální, u účetních jednotek podle § 20 odst. 1 písm. e) ZÚ se odkazuje na zvláštní předpis. To má dle našeho názoru tyto následky:
- např. akciové společnosti s ročním úhrnem čistého obratu nad 80 mil. Kč jsou povinny mít auditorem ověřenu účetní závěrku i výroční zprávu, protože povinnost ověřovat výroční zprávu i účetní závěrku je dána za splněný shodných podmínek, zde § 20 odst. 1 písm. a) bodu 2,
- účetní jednotky podle § 20 odst. 1 písm. e) ZÚ např. nadace jsou povinny ověřovat výroční zprávu pouze tehdy, jestliže tak stanoví zvláštní právní předpis. NZ ovšem stanovuje nadacím pouze povinnost mít auditorem ověřenu řádnou účetní závěrku, nikoliv výroční zprávu. Nadace proto nejsou povinny mít výroční zprávu ověřenu auditorem.
Ustanovení § 2 odst. 1 písm. a) PZA zavádělo legislativní zkratku audit, kterou se rozumělo ověřování účetních závěrek nebo konsolidovaných účetních závěrek a výročních zpráv nebo konsolidovaných výročních zpráv. Dále pak § 14 odst. 3 písm. b) PZA stanovoval, že při provádění auditu je auditor povinen ověřit, zda výroční zpráva je v souladu s účetní závěrkou nebo konsolidovaná výroční zpráva je v souladu s konsolidovanou účetní závěrkou. Tomu odpovídala i úprava náležitostí zprávy auditora, která musela obsahovat výrok o souladu výroční zprávy s účetní závěrkou nebo konsolidované výroční zprávy s konsolidovanou účetní závěrkou (§ 14 odst. 4 písm. f) PZA).
Poněkud zvláštním se v této souvislosti jeví § 20 odst. 4 ZÚ, který mj. stanovuje, že výroční zpráva má obsahovat také zprávu o auditu. Jenomže rozumí-li se auditem dle PZA ověření účetní závěrky a současně výroční zprávy, vzniká začarovaný kruh - auditorovi k ověření předkládaná výroční zpráva by vlastně již měla obsahovat zprávu výsledku svého ověření, což je samozřejmě nesmysl. V praxi je tak výroční zpráva po ověření účetní závěrky a (případně) výroční zprávy auditorem doplněna o zprávu auditora či její závěry. Nadací se však § 20 odst. 4 ZÚ netýká, protože to vylučuje § 25 odst. 2 písm. f) NZ, který je vůči němu úpravou speciální.
Za účinnosti PZA se jeví uvedený názor KA ČR vycházející z § 14 PZA jako možný (z výše uvedených důvodu nepovažuji argumentaci § 21 odst. 6 ZÚ za případnou). Nicméně bylo by možné argumentovat i obráceně: auditorskými službami podle § 2 odst. 1 PZA nebyl totiž jen audit, ale i ověřování dalších skutečností podle zvláštních právních předpisů nebo jiných ekonomických informací v rozsahu stanoveném smlouvou. Ověření účetní závěrky nadace bez ověření výroční zprávy přitom lze podřadit oběma uvedeným kategoriím. Dle § 51 odst. 6 ZA se audit zahájený a nedokončený do dne nabytí účinnosti ZA (14. 4. 2009) dokončí podle dosavadních právních předpisů - povinnost mít účetní závěrku i výroční zprávu ověřenou auditorem proto (přijmeme-li stanovisko KA ČR jako správné) platí pro uvedené dokumenty nadací z let 2007 a předcházejících a z roku 2008 v případě, že jejich audit byl zahájen do 14. 4. 2009.
Neboť PZA byl zrušen a nahrazen zákonem č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů (dále jen „ZA“), je třeba zabývat se otázkou, zda taková povinnost nadacím neplyne (i) z nové úpravy. Nová úprava v ZA takovou povinnost nadacím nestanovuje (srov. § 20 ZA) a se situací, kdy auditor ověřuje pouze účetní závěrku dokonce počítá, neboť:
- podle § 2 písm. a) ZA se povinným auditem rozumí ověření řádnýcha mimořádných účetních závěrek nebo konsolidovaných účetních závěrek, pokud takové ověření vyžaduje jiný právní předpis, případně ověření mezitímní účetní závěrky, pokud takové ověření vyžaduje jiný právní předpis – povinným auditem tedy není ověření výroční zprávy. Ze zkoumaného pohledu totéž praví i čl. 2 odst. 1 směrnice Evropského Parlamentu a Rady 2006/43/ES,
- ustanovení § 20 odst. 2 ZA praví, že: „Vydává-li auditor zprávu o ověření výroční zprávy nebo konsolidované výroční zprávy, je povinen se vyjádřit k souladu výroční zprávy s účetní závěrkou nebo konsolidované výroční zprávy s konsolidovanou účetní závěrkou.“ To ovšem neplatí obráceně, tedy vydává-li auditor zprávu o ověření účetní závěrky, není již povinen vyjadřovat se k výroční zprávě.
Shrnuto: Na nadace se nyní vztahuje povinnost mít auditorem ověřenou řádnou účetní závěrku, zákon naopak nadacím neukládá povinnost mít ověřenou i výroční zprávu. Názor, že ověření výroční zprávy je povinné, nemá v současné (a dost možná ani minulé) právní úpravě oporu. Obdobně to platí i u dalších právnických osob veřejného sektoru (politické strany a hnutí, nadační fondy, obecně prospěšné společnosti, vysoké školy), pokud je upravující zvláštní předpis nestanovuje jinak.
Příspěvky
